a cura di:
Giusy Carozza, Vincenzo Casigli, Domenico Di Fraia, Marco Venditti
I lavori in corso su ordinazione – profili contabili e attività svolte dal revisore
Il presente elaborato ha lo scopo di analizzare i profili contabili e le attività svolte dal revisore per quanto concerne i lavori in corso su ordinazione, considerando la disciplina contenuta nel principio contabile internazionale IFRS 15, il quale espone definizione, ambito di applicazione e modello a cinque fasi per la recognition e misurazione dei ricavi da commessa. Suddetto modello è stato applicato ad un caso pratico con particolare enfasi sulle seguenti fasi: identificazione delle performance obligations e misurazione dei ricavi over time. All’interno dello stesso caso è stata trattata anche la fattispecie di una commessa in perdita, la cui contabilizzazione è specificamente disciplinata dallo IAS 37.
Contestualmente è stata richiamata, nell’ambito della corretta rilevazione dei ricavi, la disciplina nazionale contenuta nel principio OIC 23 analizzandone le principali analogie e differenze con l’IFRS 15. La prassi maggiormente utilizzata in questo senso è il criterio della percentuale di completamento applicando la metodologia cost-to-cost, la quale richiede che la registrazione contabile dei ricavi dipenda dallo stato di avanzamento dei lavori (SAL), calcolato come rapporto tra i costi consuntivi e quelli stimati a vita intera.
Nel contesto delle aziende che operano su commessa pluriennale, un ruolo importante per la corretta allocazione dei flussi contrattuali è rappresentato da un adeguato sistema di controllo di gestione. Quest’ultimo permette all’azienda l’individuazione dei driver per il ribaltamento dei costi indiretti all’interno di ogni work-breakdown structure (WBS). Tali parametri sono oggetto di verifica nell’ambito delle procedure di revisione al fine di verificare la ragionevolezza delle stime dei costi a vita intera.
Muovendo dalle considerazioni relative alla corretta allocazione dei costi, ci si è soffermati sulla definizione di una adeguata configurazione di costo per l’oggetto delle prestazioni; si è descritta in particolare, la configurazione del costo pieno industriale e delle sue componenti principali.
Si sono poi trattate le linee guida per le procedure di revisione e le attività svolte dal revisore, nello specifico ISA 300, 315, 330 e 540.
In dettaglio, la prima individua il processo di pianificazione (piano di audit) e la strategia di revisione. L’ISA 315, invece, fornisce indicazioni pratiche sulla corretta comprensione del contesto organizzativo aziendale al fine di identificare e mitigare il rischio di errori significativi; nell’ISA 330 sono individuate anche le relative audit response da attuare in tal senso. All’interno del processo più ampio di revisione è richiesta anche un’attenta verifica degli elementi probatori, come richiesto dall’ ISA 540, forniti dall’azienda al fine di verificare la veridicità delle asserzioni di bilancio.
Infine, si sono applicati gli aspetti teorici ad un caso pratico ipotizzato di un’azienda nel settore aeronautico che opera principalmente su commesse pluriennali. Dunque, a seguito della simulazione di un database è stato selezionato, sulla base del fatturato aziendale, un campione rappresentativo di commesse a margine positivo e negativo per le quali sono stati individuati due rischi significativi: mancato riconoscimento dei ricavi over time e sovra/sottostima dei costi a vita intera. Sono state individuate due commesse di cui una a marginalità positiva e l’altra negativa per le quali si è proceduto all’individuazione delle adeguate audit response con i seguenti risultati: nella prima si registra un andamento costante positivo dei margini di commessa e dei ricavi da LIC.
Nell’altro caso, invece, si assiste ad una riduzione del margine progressivo, un disallineamento dei ricavi e fatturazione, con conseguente iscrizione di un fondo perdite da contratto che identifica la commessa come onerous contract.
Infine, alla luce di quanto analizzato emerge come i principi contabili internazionali da un lato abbiano cercato di disciplinare la recognition e la misurazione dei ricavi individuando nell’IFRS 15 uno strumento adatto a rilevare i ricavi derivanti da contratti su commessa. Punto nevralgico del principio consiste nella definizione ed individuazione della performance obligation. Nel caso pratico si è visto come le modifiche contrattuali, come ad esempio la variante di commessa apra la possibilità di considerare la performance obligation distinta o meno a seconda del legame che questa ha con l’obbligazione originaria modificando di fatto la struttura del contratto e la sua contestuale rendicontazione. Ovviamente oltre all’ impatto in termini di rendicontazione si riflette anche su quelli che sono i documenti di bilancio e l’informativa ad essa correlata. Altro aspetto che evidenzia gli effetti appena citati è la misurazione dei ricavi at point time ed over time effettuata, attraverso il criterio della percentuale di completamento, con il metodo cost-to-cost. Circostanza non disciplinata dall’IFRS 15 ma affrontata nel caso pratico è stata quella relativa alle commesse in perdita (onerous contract). Nella fattispecie, la commessa in oggetto presenta dei valori in termini di costo a vita intera che si sono discostati da quelli previsti inizialmente dal management generando, di fatto, un contratto oneroso che ha fatto emergere la necessità di iscrizione di una passività potenziale in virtù di quanto disciplinato dallo IAS 37.
In aggiunta, dal confronto effettuato tra la disciplina contabile nazionale e internazionale sono emerse delle differenze, tuttavia è chiaro come l’OIC ormai da anni abbia intrapreso un processo di armonizzazione verso la disciplina internazionale. In merito ai ricavi over time (su commessa) resterà in vigore l’OIC 23, in quanto con la prossima entrata in vigore dell’OIC 34 “Ricavi” i ricavi pluriennali non rientreranno nello scope del principio, nonostante tale principio riprenderà diversi concetti disposti dall’IFRS 15.
Al netto di queste considerazioni, si ritiene come il processo di audit relativo ad entità che operano su commessa, sia un processo ancor più complesso che richiede maggiori elementi discrezionali da analizzare in virtù della possibilità da parte del management di anticipare o posticipare ricavi in virtù della stima dei costi a vita intera e dell’allocazione dei consuntivi di periodo ai singoli progetti. In questo i principi di revisione ISA forniscono una guida al fine di agevolare e rendere chiaro il processo di revisione sia sotto il punto di vista dell’attività di pianificazione ed identificazione di un’audit strategy adeguata, ma anche della valutazione delle poste e dei rischi di asserzioni collegati alle singole voci di bilancio e alle risposte correlate a quest’ultimi. Attraverso procedure di continuo controllo e verifica non solo dei sistemi di controllo di gestione ma anche attraverso interviste al management e reperimento di documentazioni specifiche per la valutazione di determinate poste.
Inoltre, si è concluso che una corretta contabilità analitica in un business che opera su commessa, costituisca uno strumento essenziale a supporto dell’attività di revisione. Infatti, un calcolo coerente delle configurazioni di costo è elemento imprescindibile per la stima dei costi e dei ricavi a vita intera di una commessa. Una volta ottenuti tutti gli elementi probativi, qualora forniti, il revisore potrà emettere un giudizio che sia in linea con le attività svolte e l’audit response identificato.
